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关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题之解读
时间:2015年03月30日信息来源:本站原创点击:
2015年2月3日国家税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告[2015]第7号,以下简称“7号公告”),就非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产(按照7号公告统称“中国应税财产”)的企业所得税问题做出了更明确的规定。非居民企业利用境外架构间接转让中国居民企业股权从而获得更有利的税收结果,一直是跨境资本交易的敏感话题,7号公告发布实施后将对相关交易安排给出更明确的指引,也可能会给涉及中国境内财产的跨境资本交易带来深远的影响。

一、 相关税收法规的衔接

在7号公告发布之前,关于非居民企业间接转让中国居民企业股权的企业所得税处理规定主要包含在2009年12月10日国家税务总局颁布的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号,以下简称“698号文”)和2011年3月28日国家税务总局颁布的《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告[2011]第24号,以下简称“24号公告”)。从内容看,24号公告的有关事项仅是698号文的解释和说明,并没有突破698号文的相关规定。

698号文涉及的非居民企业转让中国居民企业股权的税务管理,既包括间接转让方式,也包括直接转让方式。7号公告实施后,698号文中有关直接转让的规定仍然有效,而与非居民企业间接转让中国居民企业股权的相关规定则废止。

类似地,24号公告涉及的非居民企业应税事项更多,仅有部分规定与间接转让中国居民企业股权有关。7号公告实施后,24号公告中有关非居民企业间接转让中国居民企业股权的规定将不再执行,其他内容继续有效。

总的来说,7号公告就非居民企业间接转让中国应税财产的税收处理有了更加全面的规定和更有成效的征管办法,体现出加强非居民企业间接转让中国应税财产税收征管的倾向。

二、 7号公告的目的和适用范围

7号公告所涉及的间接转让中国应税财产,指的是交易当事方和交易行为(包括转让对价的收付和权属关系的变更等)均发生在中国境外。7号公告的目的就是,依据《中华人民共和国企业所得税法》确立的非居民企业就来源于中国境内的所得负有纳税义务的规则,将部分间接转让行为认定为直接转让行为。简而言之,7号公告所要解决的税收问题就是把那些没有合理商业理由的中国应税财产间接转让行为认定为直接转让。
与698号文相比,7号公告就规制范围做了两个方面的扩展。一是交易的标的由中国居民企业的股权扩展至在中国境内设立的机构或场所、不动产和权益性投资资产(7号公告将其统称为“中国应税财产”)。二是交易的方式由非居民企业转让境外企业的股权,扩展至包括通过重组方式达到的境外企业股东变化的交易。

7号公告还明确了两种不适用的情形。

无论是直接转让还是间接转让,698号文规定,非居民企业就转让中国居民企业股权负有纳税义务的所得,不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票的所得。同理,7号公告明确,“非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得”,不适用7号公告关于将间接转让认定为直接转让的规则,实质上就是不适用7号公告。

7号公告还明确的另外一个不适用情形是,假定间接转让被认定为直接转让,但“按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税”的情形。

三、就不同应税财产明确了不同的纳税规则

7号公告规定的中国应税财产包括“在中国境内所设的机构或场所”、“中国境内不动产”和“中国居民企业的权益性投资资产”。

关于间接转让“在中国境内所设的机构或场所”,一旦间接转让被认定为直接转让,则应将转让所得合并作为非居民企业在中国境内设立的机构或场所来源于中国境内的所得,并按照《中华人民供合同企业所得税法》第三条第二款规定的征税,即:非居民企业不仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,还应就发生在中国境外但与其所设机构或场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。

关于间接转让“中国境内不动产”和“中国居民企业的权益性投资资产”,一旦间接转让被认定为直接转让,则应将转让所得作为非居民企业来源于中国境内的所得,并按照《中华人民供合同企业所得税法》第三条第三款规定的征税,即:非居民企业仅就此所得缴纳企业所得税。

四、明确了将间接转让直接认定为直接转让的条件

7号公告比较全面地列示了分析和判断间接转让的商业合理性的相关因素,同时也非常明确地提出了毋需经全面的分析和判断,即可将间接转让认定为直接转让的条件。以间接转让中国居民企业股权为例,当同时符合以下条件时即可认定为直接转让中国居民企业的股权:
(1)被转让的境外企业(俗称导管公司,下同)的价值的75%以上取决于中国居民企业的价值;
(2)交易发生前一年内,境外企业的资产或收入的90%以上取决于中国居民企业的资产或收入;
(3)境外企业实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;
(4)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

五、明确了间接转让因具有合理商业目的而非规避纳税义务的条件

从《中华人民共和国企业所得税法》确定的总的原则来看,无论是直接转让还是间接转让,只要有来源于中国的所得,除非中国法律或者税收协议另有规定者外,取得所得的非居民企业就应当承担在中国缴纳企业所得税的义务。但是,对于具有合理商业目的经济行为,如集团内的企业重组行为,非居民企业可以免除纳税义务。

7号公告第六条规定了同时满足三个条件时,可以将集团内部间接转让中国应税财产的行为视为具有合理的商业目的,从而作为免于缴纳企业所得税的理由。

六、间接转让的不同纳税处理方式和可能产生的结果

非居民企业从事间接转让中国应税财产交易后,可能面临三个选择,即:(1)按照直接转让中国应税财产的纳税规定申报纳税;(2)既不申报纳税,也不向税务机关报告交易情况;(3)暂不申报纳税,但按照7号公告第九条的规定,主动向税务当局报告交易情况。

当然,三种不同的应税态度必然对应不同的法律后果。关于主动申报纳税,毋需多言,7号公告明确,间接转让中国应税财产的纳税义务发生之日是指“股权转让合同或协议生效,且境外企业完成股权变更之日”。对于上述第二种选择,一旦交易行为被中国税收当局认定为规避企业所得税纳税义务,交易的转让方将承担最不利的法律后果。

需要特殊说明的是7号公告的第九条,这是7号公告的亮点之一,也是多年来中国税收当局处理利用间接转让安排规避企业所得税纳税义务的宝贵经验总结之一。

7号公告第九条规定,“间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以(笔者注:非强制要求)向主管税务机关报告股权转让事项”,并提交相关资料。这与698号文相比有较大的改变,一是由强制报告义务变为交易相关方自主选择是否报告信息;二是报告的主体扩展为间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业。而关键点在于,如果该交易需缴纳中国企业所得税,交易双方特别是间接转让的受让方,是否向主管税务机关报告有关资料的法律后果是有区别的。

按照7号公告的规定,如果间接转让所得应缴纳企业所得税的,间接转让的受让方是企业所得税的扣缴义务人。而扣缴义务人未扣缴,且间接转让的转让方未缴纳应纳税款的,主管税务机关可以追究扣缴义务人责任;但扣缴义务人已按照7号公告第九条规定向税务机关提交资料的,可以减轻或免除责任。实务中,如果交易文件约定,转让方自行申报纳税,而转让方没有申报纳税,虽然受让方是扣缴义务人,但是如果受让方按照规定向税务机关报告了有关情况,则受让方可以免责。此外,受让方间接取得中国应税财产的权益后,其在权益持有期间以及未来再次转让该等权益时,都会因在受让该等权益时向税务机关报告了有关情况而获得便利。上述两个方面会引发交易的受让方愿意主动向税务机关报告的动机,必然会促使交易的转让方主动依法纳税或及时主动向税务机关报告,最终结果将有利于企业所得税的税收征管。

承前所述,如果间接转让中国应税财产的转让方在纳税义务发生时,虽然没有申报纳税,但是按照7号公告第九条的规定向税务机关报告了交易情况,则即使被认定应承担纳税义务,也只是补缴税款和承担按日加收的利息。但是,如果没有按照7号公告第九条的规定提供资料,则还要按基准利率加5个百分点计算利息。